Recentemente, por meio da Solução de Consulta nº 108/2025, a Receita Federal manifestou seu entendimento quanto à impossibilidade de apropriação de créditos de PIS e Cofins sobre os dispêndios incorridos com a aquisição de bens e serviços empregados na descaracterização de barragens de rejeitos de mineração construídas pelo método do alteamento a montante.
Para a RFB, tais dispêndios não são passíveis de apropriação de créditos de PIS e Cofins, na medida em que:
- Devem ser considerados como despesas com itens:
a. estranhos à produção de bens destinados à venda ou à prestação de serviços;
b. exigidos pela legislação à pessoa jurídica como um todo; - não podem ser considerados como despesas com itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado seja disponibilizado para venda; e
- a circunstância geradora dos dispêndios ocorre após a venda dos produtos comercializados.
O entendimento adotado pelo Fisco mostra-se equivocado, em primeiro lugar, por desconsiderar o conceito jurídico de atividade minerária, a qual se inicia na fase de pesquisa e somente se encerra com o fechamento da mina. Em segundo lugar, por contrariar as diretrizes fixadas no REsp nº 1.221.170/PR (“Caso Anhambi”), especialmente quanto ao critério de relevância por imposição legal, utilizado para a qualificação de insumos.
Inicialmente, deve-se ter em mente que por meio do julgamento do REsp nº 1.221.170, o STJ reconheceu, sob a sistemática de recursos repetitivos a ilegalidade das Instruções Normativas RFB nº 247/2002 e 404/2004, no ponto em que restringiram indevidamente a definição de insumos, por assimilação dos critérios próprios ao IPI.
Em seguida, consoante voto da Ministra Regina Helena Costa (acolhido, ao final, pelo Ministro Relator Napoleão Nunes Maia Filho), assentou-se que “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou ainda a importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Veja-se que, em sintonia com o entendimento posteriormente firmado pelo STF, o STJ também optou pela locução “desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, afastando a pretensão da RFB de tentar limitar a sistemática de creditamento das contribuições exclusivamente ao processo produtivo.
Por essencialidade do bem ou serviço, segundo o STJ, deve-se aferir a sua imprescindibilidade para o processo de formação da receita, para a atividade econômica desempenhada e para a manutenção da qualidade e quantidade do bem elaborado ou do serviço prestado: “o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
Relevância, por sua vez, foi entendida pelo STJ como importância. Desdobra-se em duas modalidades: (i) relevância por singularidades da cadeia de formação da receita e (ii) relevância por imposição legal.
Posteriormente, por meio do julgamento do RE nº 841.979 (“Caso Unilever” – Tema n.º 756),o Supremo Tribunal Federal definiu importantes balizas constitucionais a respeito da não cumulatividade de PIS e Cofins e entendeu expressamente que os gastos que geram créditos de PIS e Cofins são aqueles “imprescindíveis ou importantes” para o exercício de atividade econômica como um todo, e não apenas relacionados com o processo formativo de produtos (processo operacional).
Como ponto alto da decisão do STF no caso Unilever, tem-se a clara afirmação de que a “matriz constitucional” dos créditos de PIS e Cofins visa a impedir a configuração do “efeito cascata”, garantindo-se a neutralidade fiscal, por ser essa a essência dos tributos não cumulativos.
Ao limitar a apropriação de créditos apenas às despesas operacionais, a Receita Federal adota entendimento incompatível com os precedentes dos tribunais superiores, que ampliaram o conceito de insumo e determinaram que a análise da possibilidade de creditamento deve considerar a atividade produtiva como um todo, e não apenas o processo produtivo em sentido estrito.
No caso específico da Solução de Consulta analisada, ainda que o Fisco adote entendimento restritivo, e juridicamente inadequado, ao limitar o creditamento apenas aos dispêndios operacionais, tem o dever de reconhecer o direito ao crédito sobre os gastos com armazenagem de rejeitos e estéreis, uma vez que tais despesas possuem natureza operacional e integram o processo produtivo da mineração.
A esse respeito, por deferência, deve-se buscar no Código de Mineração (Decreto-Lei nº 227/1967) o conceito de atividade de mineração. O art. 6º-A do referida Lei não deixa dúvidas ao dispor que “a atividade de mineração abrange a pesquisa, a lavra, o desenvolvimento da mina, o beneficiamento, o armazenamento de estéreis e rejeitos, o transporte e a comercialização dos minérios, mantida a responsabilidade do titular da concessão […] até o fechamento da mina”.
Ou seja, o armazenamento de estéreis e rejeitos, bem como as atividades ínsitas ao descomissionamento de barragens, integram o conceito legal de atividade de mineração. Em outras palavras, minerar não se resume à lavra, mas abrange também o tratamento dos resíduos e a implementação de práticas voltadas à recuperação ambiental.
Segundo Schauer[1], aplica-se a deferência não por autoridade, mas por eficiência, respeito, especialização, diversidade ou separação de poderes em sentido amplo. É o que acontece quando uma Corte de Apelação presta deferência às determinações na instância inferior, quando o Juiz presta deferência ao Júri, quando a Suprema Corte presta deferência ao Congresso ou a alguma Agência Administrativa.
Respeitar a especialização do Código de Mineração é um dever de deferência da Receita Federal, ao reconhecer que a norma jurídica reguladora da atividade, por possuir maior especialidade, é competente para definir o que deve ser compreendido, sob a perspectiva jurídica, como atividade de mineração.
Diante das definições extraídas do Código de Mineração é possível afirmar que o armazenamento de estéreis e rejeitos é uma das etapas produtivas da mineração, assim como é a lavra, o desenvolvimento de mina e todas as outras fases descritas no art. 6º do Decreto-Lei nº 227/1967. Pode-se afirmar, portanto, que não há produção mineral sem a adequada gestão dos estéreis e rejeitos.
Os elementos apresentados até aqui são suficientes para refutar os fundamentos adotados pelo Fisco, segundo os quais os gastos com descomissionamento de barragens: (i) seriam estranhos à produção de bens destinados à venda ou à prestação de serviços; (ii) não constituiriam despesas necessárias para que o bem produzido ou o serviço prestado seja disponibilizado para venda; e (iii) decorreriam de eventos ocorridos após a comercialização dos produtos.
Quanto aos dois primeiros fundamentos, como demonstrado, a gestão de rejeitos constitui etapa essencial do processo produtivo da mineração, sendo indispensável à obtenção do produto final. Não se trata, portanto, de fase marginal ou acessória, mas de parte integrante e indissociável do ciclo produtivo, cuja ausência inviabilizaria a continuidade da atividade.
No que se refere ao aspecto temporal, igualmente não procede a dissociação proposta pelo Fisco, uma vez que a deposição e o manejo de estéreis e rejeitos ocorrem de forma concomitante às fases de lavra e beneficiamento. Assim, tais despesas se relacionam diretamente à produção e antecedem a venda do produto final, não podendo ser tratadas como custos posteriores ou alheios ao processo produtivo.
Também é equivocado o entendimento do Fisco ao não reconhecer que os dispêndios com descomissionamento de barragens se enquadram no conceito de relevância por imposição legal. Para a Receita Federal, tal conceito não se aplicaria a esses gastos, por se tratar de obrigações legais impostas à pessoa jurídica como um todo, interpretação que se revela igualmente incorreta.
A esse respeito, é importante destacar que a restrição ao conceito de imposição legal, que diferencia as “obrigações das pessoas jurídicas em geral” das “obrigações próprias da atividade”, foi introduzida unilateralmente pela Receita Federal por meio do Parecer Normativo nº 5/2018, editado com o propósito de interpretar os termos do REsp nº 1.221.170/PR.
Não há, no precedente do STJ, qualquer limitação ao conceito de imposição legal, de modo que toda obrigação exigida do contribuinte por força de lei, em sentido amplo, deve ser reconhecida como insumo por imposição legal. Esse argumento, por si só, é suficiente para afastar a conclusão restritiva adotada pela Receita Federal.
De todo modo, ainda que pudesse ser adotada a classificação restritiva da Receita Federal, deve-se reconhecer que a obrigação de descomissionamento de barragens configura imposição própria da atividade de mineração, e não obrigação genérica atribuída à “pessoa jurídica como um todo”.
Como antecipado, ao editar o Parecer Normativo nº 5/2018, a Receita Federal restringiu indevidamente o conceito de imposição legal, ao estabelecer que não podem ser considerados como tal os itens exigidos da pessoa jurídica de forma geral, como ocorre, por exemplo, com os alvarás — exemplo utilizado pela própria RFB para ilustrar a distinção criada entre “obrigações próprias” e “obrigações gerais” no âmbito do conceito de imposição legal.
Por outro lado, o próprio PN nº 5/2018 reconheceu que obrigações típicas de determinadas atividades econômicas, como as vacinas obrigatórias em rebanhos, devem ser consideradas insumos para fins de apropriação de créditos de PIS/Cofins.
Sob essa mesma lógica, é necessário reconhecer o equívoco do Fisco ao afirmar que os gastos com descomissionamento de mina configuram obrigações da pessoa jurídica em geral. Isso porque, o mesmo raciocínio que conduz ao reconhecimento das vacinas como insumos, por serem próprias da atividade pecuária, deve ser aplicado para concluir que o descomissionamento de mina é próprio e exclusivo da atividade de mineração.
Portanto, é teratológico concluir que o descomissionamento de barragem é uma obrigação imposta às pessoas jurídicas em geral. Por óbvio, trata-se de obrigação estritamente vinculada à mineração, é uma prática típica e exclusiva dessa atividade.
Esse argumento deixa claro que, ainda que se adote o entendimento restritivo, e, a nosso ver, ilegal, quanto ao conceito de imposição legal, tal interpretação deveria, necessariamente, conduzir ao reconhecimento dos gastos com descaracterização de barragens como insumos, por se tratar de obrigação ínsita à atividade minerária.
A possibilidade de apropriação de créditos sobre os gastos com barragens vem sendo acolhida pela jurisprudência do CARF. Nesse sentido:
Acórdão nº 3401-008.959[2]
“Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso para afastar as glosas sobre:
[…] (ix) serviços de recuperação ambiental, Back fill (preenchimento da mina esgotada com rejeitos), Barragem de contenção de rejeitos, transporte, remoção e bombeamento de estéreis e rejeitos e inertização da água para reuso no processo produtivo.
[…] 2.5.7. A mesma relevância ao processo produtivo da Recorrente pode ser observada nos serviços de recuperação ambiental, Back fill (preenchimento da mina esgotada com rejeitos), Barragem de contenção de rejeitos, transporte, remoção e bombeamento de estéreis e rejeitos e inertização da água para reuso no processo produtivo. Se bem atividades posteriores à produção do bullion, os referidos serviços são obrigações legais impostas à Recorrente para que a mesma possa exercer sua atividade econômica, portanto, relevantes a mesma” – (grifo nosso).
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Acórdão nº 3301-010.696[3]
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2003 a 30/09/2003 CONCEITO DE INSUMO. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE.
São insumos, para efeitos do inciso II do artigo 3º da lei nº 10.637/2002, todos os bens e serviços essenciais ao processo produtivo e á prestação de serviços para a obtenção da receita objeto da atividade econômica do seu adquirente, podendo ser empregados direta ou indiretamente no processo produtivo, cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e da prestação do serviço, comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa jurídica.
Desta forma, deve ser estabelecida a relação da essencialidade do insumo (considerando-se a imprescindibilidade e a relevância/importância de determinado bem ou serviço, dentro do processo produtivo, para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela pessoa jurídica) com o objeto social da empresa, para que se possa aferir se o dispêndio realizado pode ou não gerar créditos na sistemática da não cumulatividade, sendo está a posição do STJ, ao julgar o RE nº 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, ao qual está submetido este CARF, por força do § 2º do Artigo 62 do Regimento Interno do CARF.
[…]
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário, para reverter as seguintes glosas:
I – Itens não considerados como insumos ou como não descrita a sua utilização pela Fiscalização : Serviços de Terceiros – Pessoa Jurídica e Auditoria e Consultoria – serviços de terceiros – pessoa jurídica : – conserto de balança de pesagem de minério; serviços prestados na área de mineração; serviços de sondagem; serviços de limpeza da planta; sistema de climatização automatizada para estufa; serviços prestados na área ambiental; conserto de balança de pesagem de minério; serviços de extração de minério; administração de obra na barragem; retífica de polia e bucha; manutenção da balança de pesagem de minério; coleta de material para amostra; serviços de assistência técnica na mina; consultoria serviços técnicos na mina; serviços de geologia; consultoria ambiental; serviço de alteamento de barragem” – (grifo nosso).
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Acórdão 3401-007.411[4]
“Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, i) em negar provimento ao recurso quanto GLP, óleo diesel, câmaras e pneus; Conservação patrimonial, segurança e meio ambiente – outros (diferentes de melhoria, recuperação e monitoramento de área ambiental); outros bens e serviços não consumidos nem aplicados no processo produtivo; investimentos ativados; encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado; depreciação da “Abóbada refrigerada CPL” adquirida por meio do RECAP; locação de caminhão Mercedez contabilizada na conta parques e jardins; bens e serviços ativáveis anexo XV(serviços) e encargos de depreciação de bens adquiridos após 30/04/2004 ii) dar provimento quanto a Conservação patrimonial, segurança e meio ambiente relativas à segurança e sinalização, melhoria, recuperação e monitoramento de área ambiental e manutenção das barragem; Pesquisas, melhorias, experiências e Centro de pesquisas que se referem na verdade sobre a melhoria nos processos produtivos; ferros mecânicos, aço carbono e/ou ferro construção utilizados no processo produtivo; encargos de depreciação dos centros de custos ENE – Subestação Energia Elétrica; cessão de créditos de ICMS para excluir da Base de cálculo; serviços de terraplenagem e de transporte para retirada de materiais para construção de barragem; e bens e serviços ativáveis anexo VIII (bens). Por maioria de votos dar provimento frete na aquisição de sucata, vencido o conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
[…]
Em relação às despesas com melhoria, recuperação e monitoramento de área ambiental, alega serem relativas à obtenção e manutenção de licenças ambientais, requisito legal indispensável ao exercício de sua atividade. De fato, verifico que a totalidade das aquisições sob esta rubrica são de gesso industrial, material aplicado no tratamento do solo. Assim, considerando que a atividade desenvolvida é sujeita a regulação, especialmente a ambiental, tenho por caracterizado o critério da relevância em relação a estes itens, razão por que voto pela reversão das glosas neste ponto. Raciocínio idêntico pode ser desenvolvido em relação às despesas com manutenção da barragem de rejeitos, as quais se revestem dos critérios da essencialidade e relevância, posto que, além de intrínsecas ao processo produtivo da mineração, o qual delas não prescinde, decorrem igualmente de imposições da legislação regulatória mineral e ambiental” – (grifo nosso).
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Acórdão nº 3201-009.434[5]
“Nas Turmas ordinárias podemos citar o Acórdão n.º 3201-004.298, relatado pelo nobre colega e ex-conselheiro, Marcelo Giovani Vieira, que, ao votar por negar o aproveitamento de crédito sobre os dispêndios com “call center”, fez os seguintes apontamentos: “Exemplificativamente, nenhum gasto com marketing, contabilidade, sistemas, pesquisa de viabilidade, qualificação, gastos ativáveis, nenhum desses é permitido para empresas comerciais, e portanto, não o será também para empresas industriais e de serviços, no que se refere ao inciso II do Art. 3.º da Lei, isto é, sob o conceito de insumos. Por outro lado, despesas com manutenção de equipamentos de produção, despesas ambientais e semelhantes, que são necessários, em ambiente de produção ou prestação de serviços, para o alcance do produto acabado em estoque, ou para conclusão do serviço, geram direito a crédito.” O conceito de essencialidade e relevância é um conceito complexo que pode ser aplicado por meio de um entendimento macro da decisão do STJ e dos precedentes do CARF. A decisão do STJ explica, por exemplo, que o dispêndio acidental não é o dispêndio essencial. Parece óbvio e realmente possui uma lógica simples, mas dada a complexidade da questão como um todo, o tema ganha relevância, na medida em que é preciso entender as nuances do aproveitamento de crédito das contribuições dentro desse conceito médio. Por dispêndio acidental, entende-se que é um dispêndio que não possui relação com a singularidade da atividade da empresa, pois é um dispêndio não essencial e oblíquo à atividade econômica da empresa. Os dispêndios administrativos que são comuns a toda e qualquer empresa, para exemplificar, em geral são aqueles dispêndios com publicidade, telefonia, internet, mão de obra, limpeza do escritório, despesas comerciais, comissões de vendas e taxas municipais. As empresas que apuram o IRPJ no lucro real, em sua maioria, são empresas de tamanho médio ou grande (conforme parâmetros das juntas comerciais, Sebrae e Receita Federal) e irão, muito provavelmente, possuir um ou mais escritórios, locais que abrigam os funcionários que colaboram para a administração e gestão geral da empresa.” O Recurso merece provimento parcial neste tópico para que, cumpridos os demais requisitos legais, sejam revertidas as glosas sobre os dispêndios, pagos à pessoas jurídicas nacionais, com serviços de operação portuária (capatazia, carga, descarga, embarque, desembarque, estadia de container, movimentação, logística, desestiva, desenlonamento, controle de peso, trimming da carga, operação em overtime, pesagem, estufagem e desova de containers), fretes, armazenagem e logística de modo geral, com exceção dos das glosas realizadas sobre as movimentações e logísticas internas relacionadas à administração da empresa e ao escritório administrativo e comercial” – (grifo nosso).
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Acórdão nº 3301-012.982[6]
“Nesse contexto, percebe-se que as atividades de mineração geram uma quantidade significativa de estéril e rejeitos, subprodutos inerentes ao processo de lavra e beneficiamento do minério. Esses elementos são descartados em barragens de contenção de superfície, formadas através de barramentos convencionais (barragens de terra compacta), constituídas com a utilização de materiais provenientes de jazidas do próprio estéril. Essas barragens são denominadas Bacia de Estéril para Reprocessamento do Tratamento de Recuperação Aurífera, portanto, não podem ser chamados de rejeitos. Nesse sentido, seria um equívoco diferenciar a extração e descarte do estéril dos rejeitos, posto tratar-se do mesmo procedimento. Dessa pormenorizada descrição, concluo que não há como se processar a extração de minério sem a extração de estéril e rejeitos. Nesse sentido, julgo que devam ser revertidas as seguintes glosas : – os bens, demonstrados a fls. 134 e 170 (“Glosa de Créditos de PIS Relativos a Bens Utilizados como Insumos” – anos 2003 e 2004); . os combustíveis (óleo diesel) empregados nas atividades de transporte de rejeitos e escavação e carga de rejeitos, demonstrados a fl. 135 (“Glosa de Créditos de Combustíveis (Oleo Diesel) Utilizados como Insumos” – anos 2003, 2004 e 2005); . os serviços de, escavação e carga de rejeitos, transporte de rejeitos, remoção de camada vegetal, trator de esteira para depósito de estéril, análise e testes em laboratório, serviços auxiliares de destocamento, raspagem e transporte do solo, consultoria técnica em energia elétrica, construção civil-iluminação, serviços auxiliares de desmatamento, consultoria técnica, demonstrados a fl. 181 (“Glosa de Créditos relativos a Serviços Utilizados como Insumos” – ano 2004); os serviços auxiliares de destocamento, raspagem e transporte do solo, remoção de camada vegetal, serviços auxiliares de desmatamento, demonstrados a fl. 224 (“Glosa de Créditos de Aluguéis de Máquinas e Equipamentos Locados de Pessoas Jurídicas” – anos 2004 e 2005). Em relação ao último item do recurso denominado “Base de cálculo de créditos a descontar relativos a bens do ativo imobilizado – Divergências nos valores declarados na DACON”, sobre diferenças entre a planilha apresentada pela requerente e a DACON, a recorrente se limita a observar que “ Quanto às divergências constatadas pela fiscalização nos valores declarados na Dacon nas bases de cálculo de créditos relativos a bens do ativo imobilizado, não ficaram claras as diferenças apontadas”.
Portanto, não há dúvidas quanto ao equívoco da RFB, na medida em que os gastos voltados exclusivamente ao descomissionamento de barragens são passíveis de apropriação de créditos de PIS e Cofins, uma vez que atendem ao conceito de insumo por imposição legal.
Bruno Feitosa e Flávia Canabrava
[1] SCHAUER, Frederick. Thinking Like a Lawyer: A New Introduction to Legal Reasoning. Havard University Press. 2009.
[2] CARF, Acórdão 3401-008.959, Rel. Cons. Oswaldo G. de Castro Neto, 3ª Seção, 4ª Câmara – 1ª TO, DJe 11/06/2021.
[3] CARF, Acórdão 3301-010.696, Rel. Cons. Ari Vendramini, 3ª Seção, 3ª Câmara – 1ª TO, DJe 14/11/2021.
[4] CARF, Acórdão 3401-007.411, Rel. Cons. Carlos H. de Seixas Pantarolli, 3ª Seção, 4ª Câmara – 1ª TO, DJe 09/04/2020.
[5] CARF, Acórdão 3201-009.434, Rel. Cons. Pedro Rinaldi de Oliveira, 3ª Seção, 2ª Câmara – 1ª TO, DJe 22/02/2022.
[6] CARF, Acórdão 3301-012.982, Rel. Cons. Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, 3ª Seção, 3ª Câmara – 1ª TO, DJe 04/12/2023.
